Коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых

Применение ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н утверждено новое ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов».

Приказ зарегистрирован в Минюсте России 30.12.2011 № 22875 и вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2012 года. При разработке приказа учитывались правила МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

ПБУ 24/2011 должно применяться организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, пользователями недр* (далее — организации). На кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения данный приказ не распространяется.

Примечание:
* Понятие пользователей недр содержится в Федеральном законе от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах»

В новом ПБУ 24/2011 выделяются три группы затрат:

  • Затраты организации, осуществляемые до момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр.
  • Поисковые затраты — затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (включая расходы на получение лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых и затраты, непосредственно связаны с ее получением).
  • Затраты на добычу полезных ископаемых в отношении участка недр, которые понесены после того, как установлена коммерческая целесообразность добычи, и на геологоразведочные работы, выполняемые на участке недр, в отношении которого установлена коммерческая целесообразность добычи.

ПБУ 24/2011 устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации о поисковых затратах.

Под коммерческой целесообразностью добычи понимается ситуация, когда:

  • существует вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды организации от добычи полезных ископаемых превысят понесенные ею затраты;
  • добыча полезных ископаемых технически осуществима;
  • у организации имеются ресурсы, необходимые для добычи полезных ископаемых.

Согласно положениям ПБУ 24/2011 организация обеспечивает документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр. Понятно, что такое подтверждение потребует привлечения других служб организации, а не только бухгалтерии, поэтому представляется очень важным четко определить указанную процедуру в учетной политике организации.

Поисковые затраты должны быть классифицированы организацией следующим образом:

1. Признаваемые внеоборотными активами (поисковые активы).

Поисковые активы как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.

2. Признаваемые расходами по обычным видам деятельности.

Применяя ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н) организация не могла бы признать поисковые затраты внеоборотными активами, поскольку до момента определения коммерческой целесообразности неясна, например, способность этих затрат приносить доход (экономическую выгоду) в будущем.

Именно ПБУ 24/2011 дало возможность организациям-пользователям недр с учетом их отраслевой специфики признавать поисковые затраты поисковыми активами.

В свою очередь поисковые активы классифицируются организацией на:

  • материальные поисковые активы (если поисковые затраты, признанные организацией внеоборотными активами, относятся, в основном, к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму);
  • нематериальные поисковые активы (не классифицированные как материальные поисковые активы).

Материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Единица бухгалтерского учета материальных и нематериальных поисковых активов определяется каждой организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно.

Поисковые активы при признании в бухгалтерском учете оцениваются по сумме фактических затрат на их приобретение (создание).

Перечень таких затрат в целом аналогичен приведенным в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. Следует обратить внимание, что в их состав могут входить также амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива; обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами.

Возможность включения указанных обязательств в стоимость актива определена ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

Последующая оценка материальных и нематериальных поисковых активов осуществляется аналогично правилам последующей оценки основных средств и нематериальных активов соответственно с учетом следующих особенностей.

Во-первых, на каждую отчетную дату организация должна проводить анализ наличия признаков обесценения поисковых активов.

При этом согласно пункту 17 ПБУ 24/2011 необходимо рассматривать, как минимум, следующие признаки обесценения:

«а) окончание в течение 12 месяцев после отчетной даты срока, на который организация получила лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, при отсутствии намерений и (или) возможности продления соответствующих прав;

б) существенные затраты, необходимые для выполнения работ по дальнейшему поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, не учтены в планах организации;

в) принятие решения о прекращении деятельности, связанной с поиском, оценкой месторождений полезных ископаемых и разведкой полезных ископаемых на определенном участке, вследствие того, что поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых на данном участке не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых;

г) наличие признаков того, что при продолжении поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых на определенном участке стоимость поисковых активов с учетом накопленных амортизации и обесценения, вероятно, не будет возмещена в полной мере при добыче полезных ископаемых или переходе права пользования участком недр другим лицам».

При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» и (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых». МСФО введены в действие для применения на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н и опубликованы в официальном печатном издании для опубликования документов МСФО журнале «Бухгалтерский учет».

Во-вторых, затраты на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи.

В случае ее подтверждения или признания добычи бесперспективной организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна:

  • проверить поисковые активы на обесценение;
  • перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов (по остаточной стоимости);
  • прекратить признание последующих понесенных затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов.

Стоимость материального или нематериального поискового актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается в порядке, установленном для списания соответственно основных средств или нематериальных активов.

Если в течение отчетного периода добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной, то в этой ситуации поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются, за исключением случаев, когда они продолжают использоваться в деятельности организации. Доходы или расходы от списания поисковых активов относятся на финансовые результаты организации.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи или при признании бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр при условии дальнейшего использования в деятельности организации поисковые активы переводятся в состав основных средств, нематериальных и иных активов (включая поисковые активы, предназначенные для использования на других участках недр) исходя из их соответствия условиям признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов.

Материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы в состав нематериальных активов организации.

Иногда стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации.

Существенная информация о поисковых активах, а также обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках от текущих и инвестиционных операций, возникающих при выполнении работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, отражается по отдельным группам статей бухгалтерского баланса, а также отдельным показателям отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.

В формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н внесены, в том числе, изменения, связанные с утверждением ПБУ 24/2011. Подробнее о них можно прочитать в номере 1 (январь) «БУХ.1С» за 2012 год, стр. 9.

Информация о материальных и нематериальных поисковых активах раскрывается применительно к требованиям, установленным для раскрытия информации об основных средствах и нематериальных активах организации.

Кроме того, в отношении групп материальных поисковых активов организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности следующую информацию:

  • о фактических затратах с учетом осуществленных переоценок, суммах накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;
  • об остаточной стоимости активов, обесценившихся в отчетном году, на начало и конец отчетного периода и признанного за отчетный период обесценения.

Подводя итоги, можно сказать, что в связи с утверждением ПБУ 24/2011 организациям необходимо проанализировать и, в случае необходимости, уточнить свою учетную политику, уделив при этом особое внимание процедурам проверки поисковых активов на обесценение и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

МСФО № 6 Разведка и оценка запасов полезных ископаемых

  • Кому необходимо выполнять МСФО 6 и когда этот стандарт не применяется?
  • Оценка активов при их признании по МСФО 6
  • Последующая оценка активов по МСФО 6
  • Как проверяются на обесценение активы по МСФО 6
  • Раскрытие информации в отчетности
  • Отечественный аналог МСФО 6
  • Итоги

МСФО 6 относится к разряду редко применяемых из-за специфичности учитываемых объектов. Что это за объекты и как стандарт предписывает их учитывать, расскажем в нашем материале.

Кому необходимо выполнять МСФО 6 и когда этот стандарт не применяется?

Обязанность по применению МСФО 6 лежит на фирмах, несущих затраты на разведку и оценку полезных ископаемых.

Важно! Разведка и оценка полезных ископаемых — это поиск обладающей соответствующими правами фирмой запасов минерального сырья, нефти, природного газа и иных невозобновляемых ресурсов на определенной территории, а также определение технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых (ДПИ).

Фирма не обязана применять стандарт в отношении затрат, понесенных:

  • в период, предшествующий началу разведывательных работ (до получения соответствующих прав на такие работы);
  • после того как может быть продемонстрирована коммерческая целесообразность ДПИ и ее техническая осуществимость.

С какими налоговыми обязанностями сопряжена деятельность по добыче полезных ископаемых, расскажут материалы нашего сайта:

Оценка активов при их признании по МСФО 6

П. 8 стандарта устанавливает единственный способ оценки активов, связанных с разведкой и оценкой (при их признании) — по первоначальной стоимости.

Важно! К связанным с разведкой и оценкой активам (АРО) стандарт относит затраты на разведку и оценку полезных ископаемых, признанных в качестве активов в соответствии с учетной политикой.

Состав включаемых в первоначальную стоимость затрат фирма обязана перечислить в своей учетной политике. Помимо перечня затрат учетная политика должна содержать и описание того, в какой степени они могут быть соотнесены с обнаружением конкретных запасов полезных ископаемых.

Читайте также  Расчеты по договору уступки права требования

В качестве примера стандарт перечисляет следующие элементы, связанные с первоначальной стоимостью АРО:

  • расходы на выполнение подготовительных исследований (топографических, геологических и иных);
  • затраты на отбор образцов и проб;
  • затраты, связанные с осуществлением поисково-разведочного бурения;
  • иные предусмотренные учетной политикой затраты.

Указанный список не является исчерпывающим. Однако следует принять во внимание обозначенный в стандарте запрет на признание в качестве АРО затрат на разработку запасов полезных ископаемых.

При признании АРО необходимо учитывать требования МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н, в соответствии с которым фирма признает следующие обязательства, возникшие вследствие осуществления работ по оценке и разведке полезных ископаемых:

  • по демонтажу активов;
  • по восстановлению окружающей среды.

О последующей оценке АРО расскажем в следующем разделе.

Последующая оценка активов по МСФО 6

При последующем признании АРО стандарт предписывает использовать одну из следующих учетных моделей оценки:

  • по первоначальной стоимости;
  • по переоцененной стоимости.

Модель оценки по первоначальной стоимости сводится к простой формуле: АРО учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Применение при последующей оценке АРО модели по переоцененной стоимости сводится к следующему алгоритму:

  • учет АРО производится по справедливой стоимости на дату переоценки (исключая накопленную амортизацию и убытки от обесценения);
  • измерение справедливой стоимости АРО необходимо производить на основе данных активного рынка;
  • регулярность переоценки необходимо организовать таким образом, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость АРО и его справедливая стоимость существенно не отличались.

Важное внимание уделяет МСФО классификации АРО исходя из характера приобретенных активов в качестве:

  • материальных активов;
  • нематериальных активов.

Применять принятую классификацию фирма обязана последовательно из периода в период.

Разграничение АРО на материальные и нематериальные является необходимым условием для правильного распределения затрат. К примеру, права на проведение буровых работ рассматриваются как нематериальные АРО, а используемые при этом буровые установки — материальными. То есть при создании нематериального актива участвует материальный, и признать его потребление частью первоначальной стоимости необходимо в той мере, в которой происходит его потребление при создании нематериального актива.

Как проверяются на обесценение активы по МСФО 6

Чтобы проверить АРО на обесценение, необходимо обладать информацией об их:

  • балансовой стоимости;
  • возмещаемой величине.

Важно! Под возмещаемой суммой понимается большее из 2 значений: справедливая стоимость АРО (за вычетом расходов на продажу) или стоимость от их использования (п. 6 МСФО [IAS] 16 «Основные средства», введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217).

Алгоритм действий фирмы при проверке АРО на обесценение:

  • отслеживать на регулярной основе появление фактов и обстоятельств, указывающих на необходимость проверки АРО на обесценение;
  • если факт превышения балансовой стоимости АРО над его возмещаемой суммой обнаружен — оценить, представить и раскрыть любой возникающий убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Среди фактов и обстоятельств, указывающих на необходимость проверки АРО на обесценение, можно назвать следующие:

  • у фирмы истекает в отчетном периоде (без последующего возобновления) срок действия прав на геологоразведку конкретной территории;
  • не запланированы и не заложены в бюджет существенные затраты на продолжение деятельности по разведке и оценке запасов полезных ископаемых;
  • фирмой принято решение о прекращении данной деятельности в связи с отсутствием коммерчески целесообразного количества запасов полезных ископаемых;
  • маловероятно последующее полное возмещение балансовой стоимости АРО в результате успешной его разработки или продажи.

Любой убыток от обесценения АРО признается расходом (п. 20 МСФО 6).

Раскрытие информации в отчетности

Стандарт предписывает отражать в отчетности следующие данные:

  • основные положения учетной политики в отношении признания АРО и затрат на разведку и оценку;
  • суммы доходов и расходов, а также активов и обязательств, возникающих в связи с рассматриваемой деятельностью фирмы;

Раскрытие информации необходимо осуществлять отдельно для материального и нематериального класса АРО с учетом требований МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы», введенных в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Отечественный аналог МСФО 6

Вопросы отечественного учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых рассмотрены в ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н.

Объектом бухучета в соответствии с указанным ПБУ являются затраты:

  • на поиск полезных ископаемых;
  • на оценку месторождений полезных ископаемых.

Фирме необходимо распределять поисковые затраты, признанные в качестве:

  • внеоборотных активов;
  • расходов по обычным видам деятельности.

Методика распределения затрат в стандарте не конкретизирована, но представляется целесообразным ее закрепление в учетной политике. Она может выбираться (исходя из международного опыта) из следующих методов:

  • учета полных затрат;
  • благополучных (успешных) усилий;
  • участков, приносящих доход;
  • ассигнований.

В основе первоначальной оценки поисковых активов в отечественном и международном стандартах лежит оценка по себестоимости (сумме фактических затрат). При последующей оценке данных активов алгоритм проверки их на обесценение идентичен международным нормам, описанным в разделе нашего материала, посвященного обесценению АРО.

Отечественный стандарт прописывает и иные важные аспекты (детализирует поисковые затраты, устанавливает порядок начисления амортизации и др.).

Итоги

Поисковые затраты возникают только у специфичного круга фирм, занимающихся разведкой и добычей полезных ископаемых.

Их первоначальная и последующая оценка по международным нормам предполагает совокупность классификационных и оценочных процедур с целью достоверного представления в отчетности информации о таких активах.

Учет расходов на проведение поисково-оценочных и разведочных работ

Организация ведет добычу песка строительного на основании лицензии, выданной на 10 лет в январе 2012 года, целевое назначение и виды работ — «Геологическое изучение, разведка и добыча строительного песка и песчано-гравийной смеси на участке». Общая площадь геологического отвода составляет 221,4 кв. км. После проведения поисково-оценочных и разведочных работ были утверждены запасы по нескольким месторождениям в пределах данного участка. Коммерческая целесообразность добычи песка документально организацией не устанавливалась.

В настоящее время расходы на проведение поисково-оценочных и разведочных работ отражаются организацией на счете 20 «Основное производство».
Правильно ли ведется учет, не нужно ли данные расходы собирать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в соответствии с положениями ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»?

ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (далее — ПБУ 24/2011) применяется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (далее — поисковые затраты) на определенном участке недр (п. 2 ПБУ 24/2011).

ПБУ 24/2011 применяется в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляются поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи, то есть вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых.

Соответственно, если в отношении участка недр установлена коммерческая целесообразность добычи, то в отношении затрат на геологоразведочные работы, выполняемые на этом участке недр, ПБУ 24/2011 не применяется (пп. «в» п. 3 ПБУ 24/2011).

При этом установить и подтвердить коммерческую целесообразность добычи организация должна самостоятельно. На наш взгляд, само по себе обнаружение запасов по нескольким месторождениям в пределах конкретного участка недр ещё не свидетельствует о безусловном установлении коммерческой целесообразности добычи. Кроме установления того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых более вероятно превысят понесенные затраты, необходимо выполнение условия о технической осуществимости добычи полезных ископаемых на данном участке недр и наличие у организации необходимых для добычи ресурсов. Заметим, что указание таких условий в ПБУ 24/2011 предполагает допустимость осуществления поисковых затрат при отсутствии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых.

Кроме того, в соответствии с п. 22 ПБУ 24/2011 организация должна обеспечить документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи.

В соответствии с п. 23 ПБУ 24/2011 при подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна осуществить следующие последовательные действия:

  • а) провести проверку признанных поисковых активов на обесценение и в случае его подтверждения признать их обесценение;
  • б) перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения);
  • в) прекратить признание последующих затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов.

Форма документа, определяющая коммерческую целесообразность добычи, разрабатывается организацией самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)) с учетом требований части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Разработанную форму документа необходимо утвердить в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций»).

Полагаем, что, пока организация документально не подтвердила установление вероятности превышения экономических выгод от добычи полезных ископаемых над понесенными затратами, в отношении поисковых затрат на этом участке недр следует применять положения ПБУ 24/2011.

Пунктом 4 ПБУ 24/2011 прямо установлено, что поисковые затраты могут признаваться в качестве внеоборотных активов (поисковых активов) и расходов по обычным видам деятельности. Причем, как следует из п. 11 ПБУ 24/2011, организация самостоятельно устанавливает виды поисковых затрат, признаваемых поисковыми активами, закрепляя свой выбор в учетной политике. Те поисковые затраты, которые организацией не отнесены к поисковым активам, признаются расходами по обычным видам деятельности.

Таким образом, по сути, ПБУ 24/2011 предоставляет право организации классифицировать понесенные затраты в качестве внеоборотных активов, но не обязывает это делать.
То есть затраты на проведения поисково-оценочных и разведочных работ могут отражаться организацией как расходы по обычным видам деятельности, в том числе на счете 20 «Основное производство», так и собираться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Решение о порядке учета принимает исключительно организация. В рассматриваемом случае принято решение учитывать указанные расходы в составе расходов по обычным видам деятельности, при наличии соответствующих положений в учетной политике, такое решение является полностью правомерным и не противоречащим нормам ПБУ 24/2011.

К сведению

При принятии альтернативного решения — учитывать поисковых затраты в качестве внеоборотных активов — порядок учета будет следующим.

Прежде всего следует учитывать, что поисковые активы могут быть как материальными, так и нематериальными, единица учета которых определяется организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно (п.п. 6-10 ПБУ 24/2011).

В рассматриваемом случае, с учетом вышесказанного, полагаем, что до момента подтверждения коммерческой целесообразности добычи карьеры могут быть признаны в качестве материальных поисковых активов (если это предусмотрено учетной политикой) (смотрите также Приложение к ПБУ 24/2011). Тогда стоимость поискового актива, сформированная из фактических затрат на его сооружение, будет отражаться на счете 08, субсчет «Поисковые материальные активы» (п.п. 12-15 ПБУ 24/2011, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов)).

Читайте также  Инвентаризация при смене генерального директора

По материальным поисковым активам предусмотрена последующая оценка и начисление амортизации, которые осуществляются по правилам, предусмотренным для основных средств, и в порядке, определенном организацией (п.п. 16, 17 ПБУ 24/2011). В целях начисления амортизации материального поискового актива организация может открыть к счету 02 отдельный субсчет, тогда бухгалтерские записи могут быть следующими:

  • Дебет 20 (23, 25)
  • Кредит 02, субсчет «Амортизация материального поискового актива».

Кроме этого, на каждую отчетную дату организация должна проводить проверку поисковых активов на возможное появление признаков обесценения (п.п. 19, 20 ПБУ 24/2011).

Изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (далее — МСФО (IAS) 36), МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» (далее — МСФО (IFRS) 6). В общем случае (если актив не переоценивался) любой убыток от обесценения немедленно признается в качестве прочего расхода в составе прибылей и убытков (п. 20 МСФО (IFRS) 6, п.п. 60, 61 МСФО (IAS) 36, п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99)):
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 08, субсчет «Поисковые материальные активы».

Списываются материальные поисковые активы только при подтверждении коммерческой целесообразности добычи для определенного участка недр либо при признании добычи полезных ископаемых на нем бесперспективной и при условии, что указанные активы больше не используются в деятельности организации (в ином случае они переводятся по остаточной стоимости в состав основных средств) (п.п. 21-26 ПБУ 24/2011).

Согласно п. 25 ПБУ 24/2011 доходы или расходы от списания поисковых активов относятся на финансовые результаты организации, в частности записи от списания материального поискового актива, с учетом п. 11 ПБУ 10/99, в общем случае могут быть следующими:

  • Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 08, субсчет «Поисковые материальные активы»
    — списана учетная стоимость поискового актива;
  • Дебет 02, субсчет «Амортизация материального поискового актива» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
    — списана сумма накопленной по поисковому активу амортизации.

Таким образом, стоимость карьера будет погашаться либо посредством начисления амортизации, либо в случае его обесценения единовременно списываться в состав расходов. Положения ПБУ 24/2011 не предусматривают такого основания для списания стоимости поискового актива, как ликвидация карьера.

В случае, если организация подтвердила коммерческую целесообразность добычи песка, прекращается признание и последующих затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов (п. 23 ПБУ 24/2011). То есть в дальнейшем все осуществляемые организацией затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых признаются в соответствии с общим порядком учета тех ли иных расходов, установленным ПБУ 10/99 или иными положениями по бухгалтерскому учету, например, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01).

Какого-либо особого порядка признания поисковых затрат, в отношении которых нормы ПБУ 24/2011 не применяются, нормативными методическими актами по бухгалтерскому учету не установлено.

Так, затраты, относящиеся к конкретному карьеру, в общем порядке будут формировать первоначальную стоимость объекта основных средств в соответствии с п. 7, 8 ПБУ 6/01 (при условии соответствия актива требованиям п. 4 ПБУ 6/01). Тогда стоимость признанного основного средства (карьера) в общем порядке будет погашаться посредством начисления амортизации с отнесением сумм начисленной амортизации на счета учета затрат в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 17-25 ПБУ 6/01, п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99):
Дебет 20 (23, 25) Кредит 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств».

В случае, если конкретный карьер не соответствует условиям для признания его основным средством (например исходя из срока предполагаемой эксплуатации), то он отражается в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы» (п. 5 ПБУ 6/01, п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», План счетов).

В таком случае стоимость созданного актива списывается на счета затрат на производство (в дебет 20, 23, 25) единовременно на момент вода карьера в эксплуатацию либо посредством обоснованного распределения между отчетными периодами (в этом случае целесообразным будет предварительно использовать счет 97 «Расходы будущих периодов») (п.п. 18, 19 ПБУ 10/99). Выбранный порядок учета актива организация должна закрепить в учетной политике.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазукова Екатерина, Горностаев Вячеслав

О плате за пустую породу

Должно ли предприятие, ведущее разработку рудного месторождения, платить НДПИ за камень, попутно добываемый из вскрышных пород? На вопрос отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Наталья Вахромова и Сергей Родюшкин.

На основании соответствующей лицензии предприятие добывает апатит-нефелиновую руду на территории Мурманской области. В процессе добычи необходимо взорвать скалу, чтобы иметь доступ к залежам руды. Взорванная скала (вскрышная порода, по сути, это камень разных размеров) не содержит в себе руды и вывозится в отвал, а также частично используется предприятием для собственных нужд (для укрепления дорог и изготовления щебня). Является ли скала (вскрышная порода), используемая для собственных нужд, полезным ископаемым и, соответственно, объектом обложения НДПИ?

Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ) признаются организации и индивидуальные предприниматели (ИП), признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 334 НК РФ).

Понятие «пользователи недр» закреплено в Законе РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» (далее — Закон о недрах). Согласно ст. 9 Закона о недрах пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если иное не установлено федеральными законами.

Отметим также, если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются лицензии, пользователи недр должны иметь такие лицензии на осуществление соответствующих видов деятельности, связанных с пользованием недрами, или привлекать для осуществления этих видов деятельности лиц, имеющих такие лицензии (абзац пятый ст. 9 Закона о недрах).

При этом права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр (абзац седьмой ст. 9 Закона о недрах).

В соответствии со ст. 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, которая удостоверяет право пользования участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

Согласно ст. 19.1 Закона о недрах пользователи недр, осуществляющие разведку и добычу полезных ископаемых или по совмещенной лицензии геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых, в границах предоставленных им в соответствии с Законом о недрах горных отводов и (или) геологических отводов имеют право на основании утвержденного технического проекта для собственных производственных и технологических нужд осуществлять добычу общераспространенных полезных ископаемых в порядке, установленном соответствующими органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Отметим, что формирование совместно с субъектами РФ региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным полезным ископаемым, относится к полномочиям федеральных органов государственной власти в сфере регулирования отношений недропользования (п. 6.1 ст. 3 Закона о недрах).

Из этого следует, что то или иное полезное ископаемое может быть отнесено к общераспространенным только на основании перечня общераспространенных ископаемых субъекта РФ (смотрите также письмо УМНС России по Санкт-Петербургу от 20.02.2003 N 02-05/3631).

Перечень общераспространенных полезных ископаемых по Мурманской области утвержден распоряжением МПР РФ и администрации Мурманской области от 10.12.2007 N 66-р/355-рп. Согласно этому перечню известняки и валунно-глыбовые породы, из которых добывают камень для строительства, являются общераспространенными полезными ископаемыми.

Таким образом, камень для строительства, получаемый в рассматриваемой ситуации из скальной вскрышной породы при взрывных работах, является общераспространенным полезным ископаемым.

На основании ст. 19.1 Закона о недрах, полагаем, что организация, имеющая лицензию на добычу руды, может осуществлять добычу камня для собственных нужд, в частности для укрепления дорог, без получения соответствующей лицензии на основании утвержденного технического проекта.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

Статья 337 НК РФ устанавливает, какие полезные ископаемые признаются добытыми полезными ископаемыми для целей исчисления НДПИ.

Добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации (п. 1 ст. 337 НК РФ).

Строительный камень является одним из видов добытых полезных ископаемых, признаваемых объектом налогообложения (пп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Специальных норм обложения НДПИ камня для строительства, попутно добываемого из вскрышных пород для собственных нужд недропользователем, ведущим разработку рудных месторождений главой 26 НК РФ не установлено.

Прямыми разъяснениями официальных органов по рассматриваемой ситуации мы не располагаем.

Мнения экспертов в отношении налогообложения попутной добычи общераспространенных полезных ископаемых расходятся.

Так, существует мнение, что если полезные ископаемые извлекаются попутно из отходов (потерь) собственного добывающего производства и такое извлечение отдельному лицензированию не подлежит, то платить НДПИ при добыче этих полезных ископаемых не нужно.

Базируется такое мнение на:

— норме пп. 2 п. 1 ст. 336 НК РФ, согласно которой полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ о недрах, признаются объектом обложения НДПИ;

— норме пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ, согласно которой полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, не признаются объектом обложения НДПИ.

Однако, прежде чем применять указанные нормы к рассматриваемой ситуации следует определить, относятся ли скальные вскрышные породы к отходам (потерям) добывающего производства.

В этом отношении характерен рассмотренный ФАС Московского округа спор между налоговой инспекцией и горно-обогатительным комбинатом (смотрите постановление ФАС Московского округа от 04.07.2007 N КА-А40/5048-07-2). Последний на основании лицензии производил разработку пяти месторождений железных руд открытым способом (карьерами). Спор коснулся вопроса обложения НДПИ попутного производства щебня из скальных вскрышных пород на трех месторождениях из пяти.

Комбинат ссылался на то, что добываемый щебень является отходом производства и в соответствии с Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» и с пп. 2 п. 1 ст. 336 НК РФ не должен подлежать обложению НДПИ.

Судьи пришли к обоснованному выводу о неприменении пп. 2 п. 1 ст. 336 НК РФ к рассматриваемому случаю, поскольку отходы производства и потребления (далее — отходы) — остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Спорный щебень не образовался в процессе производства или потребления железной руды и то обстоятельство, что скальные вскрышные породы являются попутным полезным ископаемым, не лишает щебень такого признака полезного ископаемого, как его фактическая добыча из недр.

Читайте также  Какие права имеет арендодатель при неисполнении арендатором своих обязательств

Президиум ВАС РФ, которому данное дело было передано на пересмотр в порядке надзора, в постановлении от 25.03.2008 N 13070/07 выразил мнение, что в части требования комбината об отмене решения инспекции в отношении доначисления НДПИ по щебню судами было отказано правомерно с учетом фактических обстоятельств по делу, и оснований для пересмотра судебных актов в порядке надзора в этой части не усматривается.

Мы также согласны с выводом, что скальные вскрышные породы к отходам (потерям) добывающего производства не относятся и, следовательно, нормы пп. 2 п. 1 и пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ к рассматриваемой ситуации не применимы.

Существует также мнение, что в случае, если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляют добычу общераспространенных полезных ископаемых по основаниям, установленным ст. 19.1 Закона о недрах, то они являются пользователями недр и, соответственно, плательщиками НДПИ.

Однако в отношении общераспространенных полезных ископаемых, добытых для собственных нужд (при предоставлении соответствующего подтверждения цели добычи), НДПИ не уплачивается (смотрите Вопрос: Организация осуществляет деятельность по геологическому изучению, разведке и добыче полезных ископаемых на основании соответствующей лицензии на пользование недрами. При осуществлении указанных видов деятельности организация добывает общераспространенные полезные ископаемые для собственных нужд, без оформления специальной лицензии на данный вид недропользования. Является ли организация в данном случае налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых? («Нормативные акты для бухгалтера», N 5, март 2011 г.)).

Основанием для такого вывода, на наш взгляд, может послужить только норма пп. 1 п. 2 ст. 336 НК РФ, согласно которой общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые ИП и используемые им непосредственно для личного потребления, объектом обложения НДПИ не признаются.

Однако обратите внимание, что данная норма разработана только для ИП и на юридические лица эта норма не распространяется.

По мнению специалистов Минфина России п. 2 ст. 336 НК РФ содержит закрытый перечень полезных ископаемых, не признаваемых объектом обложения НДПИ. В данном перечне отсутствуют полезные ископаемые, добываемые для собственных нужд при добыче иных полезных ископаемых (письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-06-06-01/16).

Следуя этой логике, можно сделать вывод, что попутная добыча недропользователем камня строительного (щебня) из скальных вскрышных пород, вне зависимости от цели его добычи, является объектом обложения НДПИ.

К данной позиции примыкает мнение А.В. Брызгалина, высказанное в комментариях «Налог на добычу полезных ископаемых: правовое регулирование, судебная практика, сложные вопросы» (издательство «Омега-Л», 2011 г.): «Налоговая база определяется и в отношении полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого. При этом не имеет значения, что добыча попутного полезного ископаемого не указана в лицензии недропользователя».

В качестве примера в данном материале приведена ситуация: «На участке, предоставленном для добычи медных руд, из вскрышных пород организация добывает щебень для личных нужд. Налоговая база в этом случае будет определяться отдельно в отношении руды и щебня».

Косвенным подтверждением того же мнения может служить ситуация, отраженная в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 N 18АП-2617/2009.

Налогоплательщик занимается добычей полезных ископаемых, при этом основным полезным ископаемым является магнезит, а попутными являются доломит для металлургии и доломит для производства щебня. При этом налогоплательщиком, налоговым органом, а также судьями не ставится под сомнение вопрос о необходимости исчисления НДПИ с попутно добытых полезных ископаемых. В судебном разбирательстве рассматривался вопрос о правильности отнесения расходов на добычу полезных ископаемых и правильности определения налогооблагаемой базы.

Тем не менее, учитывая отсутствие разъяснений официальных органов по рассматриваемой ситуации, рекомендуем предприятию на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу.

В соответствии с п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений данных ему финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является основанием для неначисления пеней на сумму недоимки, которая образовалась у указанного лица в результате выполнения такого письменного разъяснения, а также признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых

Государственный кадастр отходов

Государственный реестр объектов размещения отходов

Федеральный классификационный каталог отходов

Заполнить заявку на размещение уведомления о проведении общественных обсуждений

Личный кабинет природопользователя

Перечень государственных услуг

Коды и реквизиты платежей

Государственный реестр объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду

Реестр материалов общественных обсуждений

«Что необходимо знать при пользовании участками недр местного значения?»

  • Государственные услуги
    • Выдача разрешений на добывание объектов животного и растительного мира, занесенных в Красную книгу Российской Федерации
    • Выдача разрешений (распорядительных лицензий) на оборот диких животных, принадлежащих к видам, занесенным в Красную книгу Российской Федерации
    • Лицензирование деятельности по сбору, транспортированию, обработке, утилизации, обезвреживанию, размещению отходов I – IV классов опасности
    • Утверждение нормативов образования отходов и лимитов на их размещение применительно к хозяйственной и (или) иной деятельности индивидуальных предпринимателей, юридических лиц на объектах I категории
    • Организация и проведение государственной экологической экспертизы федерального уровня
    • Выдача разрешений на сбросы веществ (за исключением радиоактивных веществ) и микроорганизмов в водные объекты
    • Выдача заключений (разрешительных документов) на вывоз информации о недрах по районам и месторождениям топливно-энергетического и минерального сырья, коллекционных материалов по минералогии, палеонтологии, костей ископаемых животных и минерального сырья
    • Выдача комплексного экологического разрешения
    • Выдача заключения (разрешительного документа) на вывоз с таможенной территории евразийского экономического союза диких живых животных, отдельных дикорастущих растений и дикорастущего лекарственного сырья, а также редких и находящихся под угрозой исчезн
    • Согласование нормативов потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающих по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации
    • Установление нормативов допустимых выбросов, временно разрешенных выбросов и выдаче разрешения на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух (за исключением радиоактивных)
    • Государственный учет объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду, подлежащих федеральному государственному экологическому надзору
    • Подтверждение отнесения отходов I – V классов опасности к конкретному классу опасности
    • Выдача заключения о возможности уничтожения, способе и месте уничтожения товаров для помещения таких товаров под таможенную процедуру уничтожения
    • Выдача удостоверений общественного инспектора по охране окружающей среды
    • Выдача удостоверений общественного инспектора в области обращения с животными
    • Выдача разрешений на использование объектов животного и растительного мира, находящихся на особо охраняемых природных территориях федерального значения
    • Согласование планов снижения сбросов в централизованные системы водоотведения
    • Согласование проекта работ по ликвидации накопленного вреда окружающей среде
    • Согласование планов предупреждений и ликвидации разливов нефти и нефтепродуктов
  • Природопользователям
    • Поднадзорные объекты
    • Администрирование
    • Отчетность
    • Информация о проверках
    • Правоприменительная практика
  • Положение территориального органа
  • Руководство
  • Структура
  • Кадровое обеспечение
    • Порядок поступления и требования к кандидатам
    • Вакансии и конкурсы
  • Противодействие коррупции
    • Нормативные правовые акты и иные акты в сфере противодействия коррупции
    • Антикоррупционная экспертиза
    • Методические материалы
    • Формы документов, связанных с противодействием коррупции, для заполнения
    • Сведения о доходах, расходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера
    • Комиссия по соблюдению требований к служебному поведению и урегулированию конфликта интересов (аттестационная комиссия)
    • Доклады, отчеты, обзоры, статистическая информация
    • Обратная связь для сообщений о фактах коррупции
  • Реестр экспертов
  • Рассмотрение обращений
  • Бесплатная юридическая помощь
  • Реквизиты
  • Контакты
  • Новости
  • Реестр материалов общественных обсуждений

Июнь 11, 2020


На данный вопрос заместитель Якутского природоохранного прокурора Савва Степанов разъясняет:
Законодательством о недрах установлены полномочия органа местного самоуправления в сфере регулирования отношений недропользования, к которым отнесены вопросы:
— участия в решении вопросов, связанных с соблюдением социально-экономических и экологических интересов населения территории при предоставлении недр в пользование;
— развития минерально-сырьевой базы для предприятий местной промышленности;
— приостановления работ, связанных с пользованием недрами, на земельных участках в случае нарушения положений статьи 18 Закона РФ «О недрах», контроля за использованием и охраной недр при добыче общераспространенных полезных ископаемых, а также при строительстве подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Следует отметить, что распоряжение участками недр местного значения не относится к полномочиям органов местного самоуправления.
Предоставление недр в пользование для геологического изучения, разведки и добычи общераспространенных полезных ископаемых, подземных вод на участках недр местного значения оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, выдаваемым на территории республики Министерством промышленности и геологии Республики Саха (Якутия).
К участкам недр местного значения относятся:
— участки недр, содержащие общераспространенные полезные ископаемые;
— участки недр, используемые для строительства и эксплуатации подземных сооружений местного и регионального значения, не связанных с добычей полезных ископаемых;
— участки недр, содержащие подземные воды, которые используются для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения или технологического обеспечения водой объектов промышленности либо объектов сельскохозяйственного назначения и объем добычи которых составляет не более 500 кубических метров в сутки.
Без лицензии имеют право осуществлять добычу (изъятие) общераспространенных полезных ископаемых, подземных вод только собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы, арендаторы земельных участков в следующих случаях:
— использование для собственных нужд общераспространенных полезных ископаемых, имеющихся в границах земельного участка и не числящихся на государственном балансе (в границах данных земельных участков без применения взрывных работ);
— использование для собственных нужд подземных вод, объем извлечения которых должен составлять не более 100 кубических метров в сутки, из водоносных горизонтов, не являющихся источниками централизованного водоснабжения и расположенных над водоносными горизонтами, являющимися источниками централизованного водоснабжения;
— строительство для собственных нужд подземных сооружений на глубину до пяти метров.
Под использованием для собственных нужд общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод понимается их использование собственниками земельных участков, землепользователями, землевладельцами, арендаторами земельных участков для личных, бытовых и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, имеющиеся в границах земельного участка и используемые собственниками земельных участков, землепользователями, землевладельцами, арендаторами земельных участков для личных, бытовых и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому.
Во всех остальных случаях пользование недрами должно осуществляться на основании лицензии на пользование недрами, оформленной в установленном законодательством порядке.
Необходимо знать, что за пользование недрами в отсутствие лицензии установлена как административная ответственность по статье 7.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (пользование недрами без лицензии на пользование недрами либо с нарушением условий, предусмотренных лицензией на пользование недрами, и (или) требований утвержденных в установленном порядке технических проектов), так и уголовная ответственность по статье 255 Уголовного кодекса Российской Федерации (нарушение правил охраны и использования недр).